Daňové optimalizace na hraně zákona: proč i legální struktury mohou přinášet riziko?
Optimalizace podnikatelských struktur je dnes běžnou součástí řízení organizací. Podnikatelé hledají způsoby, jak zjednodušit své fungování, ochránit majetek a samozřejmě i snížit daňové zatížení — to je naprosto legitimní. Problém však nastává ve chvíli, kdy se dobře míněná a formálně „bezchybná“ konstrukce dostane do rozporu se smyslem daňové úpravy.
A právě tehdy může finanční úřad dospět k závěru, že nejde o optimalizaci, ale o zneužití práva. Výsledek?
Doměrky, úroky, penále a často i dlouhé spory, které dokážou zničit roky pečlivě budovanou strategii.
Představte si situaci:
Zákon stanoví, že pokud váš roční obrat nepřesáhne dva miliony korun, nemusíte se registrovat k DPH. Podnikatel ve stavebnictví zaměřující se na spotřebitele, se proto rozhodne založit několik menších společností – každou s vlastní fakturací, samostatným bankovním účtem a formálně správně uzavřenými smlouvami, které všechny dělají totožnou činnost, mají pracovní smlouvy se stejnými zaměstnanci a jsou řízeny stejnou osobou, a to vše tak, aby nepřesáhly příjmy 2 mil. Kč v kalendářním roce a nestaly se plátci DPH. Na první pohled se může zdát takové nastavení jako chytré řešení, jak se vyhnout režimu DPH.
Jenže o pár let později podnikateli dorazí rozhodnutí finančního úřadu: správce daně tvrdí, že jeho struktura neodpovídá ekonomické realitě. Podle něj nejde o samostatné podnikatelské subjekty, ale o jeden celek, který měl být plátcem DPH od samého začátku. Výsledek? Doměření daně, penále, úroky.
Zaručená „bezpečná“ konstrukce, která měla být jen chytrým využitím zákona, se ukázala jako slepá ulička.
Obdobně i situace, kdy společnost přeskupila své vnitroskupinové vztahy, vypadala na první pohled naprosto korektně. Byla vytvořena nová holdingová struktura financovaná úvěrem od mateřské společnosti. V účetnictví se objevily úroky z úvěru – jako daňově uznatelné náklady, podložené smlouvami, převody a skutečnými platbami. Formálně nic nechybělo. Jenže při bližším pohledu se ukázalo, že peníze ve skupině jen obíhaly v kruhu – žádný nový kapitál nevznikl, žádná ekonomická aktivita se nezměnila.
Obdobné příběhy v poslední době mezi odbornou veřejností rezonují stále častěji. Málokdo minul medializovaný případ podnikatele, který vystupoval za šestadvacet společností – podle Nejvyššího správního soudu s jediným záměrem: vyhnout se placení DPH. NSS ve svém rozsudku ze dne 22. ledna 2025, č. j. 6 Afs 193/2024-54, opět potvrdil, že i jednání, které se na první pohled jeví jako zcela zákonné, může být ve skutečnosti v rozporu se smyslem daňové úpravy a naplnit znaky zneužití práva.
Co soudy považují za zneužití práva?
Pojem zneužití práva byl v českém daňovém právu nejprve vytvořen judikaturou, inspirovanou rozhodnutími Soudního dvora EU (zejména Emsland-Stärke (C-110/99) a Halifax (C-255/02), a teprve později výslovně zakotven v § 8 odst. 4 daňového řádu:
„Při správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.“
Výše citované zákonné ustanovení je relativně obecné, a proto bylo postupně dotvářeno judikaturou. Ústavní soud již v nálezu ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. III. ÚS 374/06, vyložil zneužití práva jako jednání „zdánlivě dovolené, jímž se sleduje výsledek nedovolený“. Tento obecný koncept byl následně rozpracován správními soudy.
Nejvyšší správní soud se podmínkami zneužití práva zabýval opakovaně, nicméně jejich nejucelenější vymezení nalezneme zejména v rozsudku ze dne 26. 4. 2022, č. j. 10 Afs 289/2021–42, případně již dříve v rozhodnutí ze dne 12. 6. 2020, sp. zn. 5 Afs 114/2019-28, publikovaném pod č. 4358/2022 Sb. NSS.
Z české i evropské judikatury se ustálil rámec, podle nějž posouzení zneužití práva stojí na dvou základních pilířích – objektivní a subjektivním kritériu.
Objektivní kritérium: formálně v pořádku, ale v rozporu s účelem zákona
Objektivní kritérium zkoumá, zda jednání poplatníka, byť splňuje formální zákonné požadavky, není v rozporu se smyslem právní úpravy.
Jinými slovy: nepostačuje, že transakce splňuje zákonné náležitosti – je třeba hodnotit, zda dané ustanovení nebylo využito způsobem, který popírá jeho účel.
Smysl a účel právní normy se vykládá s ohledem na její funkci v rámci daňového systému. Posuzuje se, jaký záměr sledoval zákonodárce při jejím přijetí, jaký okruh situací měl být regulován a jakému jednání měla norma naopak zamezit. Jinými slovy: proč byl daný institut do zákona vůbec zaveden, co měl regulovat, jakou situaci řešit?
Jak to soud vykládá?
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 22. 1. 2025, č. j. 6 Afs 193/2024-54, k tomu uvádí:
„Z hlediska objektivního stěžovatel postupoval v rozporu s cílem osvobození od daně pro malé podniky. Jak již bylo uvedeno výše, osvobození od daně dle čl. 287 směrnice představuje administrativní zjednodušení za účelem pomoci malým podnikům v jejich ekonomické činnosti. Ekonomická činnost stěžovatele a jím vytvořené struktury společností však zjevně směřovala proti tomuto smyslu právní úpravy, neboť se materiálně nejednalo o činnost malých podniků, nýbrž ve výsledku o činnost realizovanou ve značných finančních objemech podléhající DPH, uměle a účelově rozdělenou mezi velký počet společností tak, aby bylo po formální stránce osvobození od daně dosaženo.“
Výše popsané rozhodnutí tak nepřímo poskytuje metodický rámec pro vyhodnocení objektivního kritéria. Nestačí, že je právní forma zdánlivě bezvadná – podstatné je, zda byla použita v intencích cíle, pro který právní úprava vznikla.
Co to znamená v praxi?
Pokud je například institut osvobození od DPH určen k administrativní úlevě drobným podnikatelům, nelze jej legitimně využít tak, že jeden podnikatel rozdělí svou činnost do dvaceti společností s cílem vyhnout se registraci.
Obdobně, pokud je účelem osvobození dividend podpora reinvestic v rámci holdingových struktur, je jejich využití ke zpětnému financování výplaty kupní ceny za podíly bez skutečné změny ekonomické reality typicky v rozporu s tímto účelem. A právě tento rozpor mezi deklarovaným cílem právní normy a reálným dopadem transakce je klíčovým indikátorem, že se může jednat o její zneužití.
Subjektivní kritérium: proč to poplatník skutečně udělal?
Smyslem subjektivního kritéria je na základě dostupných objektivních okolností dovodit, zda bylo hlavním účelem jednání získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem právní úpravy. Jinými slovy: proč daňový subjekt postupoval právě tímto způsobem? Pokud se neprokáže žádný jiný legitimní – zejména ekonomický či obchodní – důvod pro zvolenou strukturu, a jediným rozumným vysvětlením zůstává daňová úspora, může být toto kritérium naplněno.
K subjektivnímu kritériu uvádí NSS v rozhodnutí ze dne 26. 04. 2022, č.j. 10 Afs 289/2021–42 následující:
„Zcela konkrétně, pokud se zneužití práva zkoumá v souvislosti s uplatněním úhrady smluvní pokuty jako daňového nákladu, daňové orgány „potřebují“ vyloučit racionální prvek jak v uzavření dohody, jejíž součástí je ujednání o smluvní pokutě, tak v následném chování stěžovatelky, které uložení smluvní pokuty zapříčinilo. V opačném případě zůstanou v argumentaci daňového orgánu ohledně subjektivní podmínky mezery (to navíc v situaci, kdy stěžovatelka obhajuje jak uzavření dohody, tak své jednání).
Smyslem subjektivního kritéria je na základě dostupných objektivních okolností dovodit, zda bylo hlavním účelem jednání získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem právní úpravy. Jinými slovy: proč daňový subjekt postupoval právě tímto způsobem? Pokud se neprokáže žádný jiný legitimní – zejména ekonomický či obchodní – důvod pro zvolenou strukturu, a jediným rozumným vysvětlením zůstává daňová úspora, může být toto kritérium naplněno.“
Soudní praxe ukazuje, že správce daně musí být schopen vyloučit jiné racionální vysvětlení jednání daňového subjektu – například obchodní motivaci či vnitřní logiku dané operace. Nestačí tedy jen poukázat na výsledný daňový efekt; je třeba postavit svou argumentaci tak, aby z ní vyplývalo, že právě tento efekt byl hlavním – či dokonce jediným – cílem celé konstrukce. Pokud poplatník důvěryhodně doloží jiný účel (např. restrukturalizaci, řešení rizik, nebo ekonomickou nutnost), nemůže být zneužití práva shledáno.
Obdobný přístup zaujal Nejvyšší správní soud v rozsudku sp. zn. 5 Afs 114/2019, kde výslovně uvedl: „zákaz zneužití práva není relevantní, pokud dotčená plnění mohou mít jiné odůvodnění než pouhé dosažení daňových zvýhodnění vůči daňovým orgánům. Zneužití práva tedy nelze jako výkladovou zásadu aplikovat, pokud provozovaná činnost mohla mít i jiný účel než jen pouhé dosažení daňového zvýhodnění. Z hlediska stěžovatele, jakožto obdarovaného, není zřejmé, jak ve svůj prospěch měl poskytnuté dary zneužít, či jaký jiný smysl pro něj měla mít uskutečněná transakce, resp. jaká transakce. Pokud na tyto otázky žalovaný neodpověděl, odepření práva (zde nároku na osvobození od daně) opřené o zásadu zákazu zneužití práva, nemůže obstát.“
Proč na subjektivním kritériu tolik záleží?
Závěr je jasný: zda se jedná o zneužití práva, nezáleží jen na tom, jak transakce vypadá navenek, ale zejména na tom, proč k ní došlo. Pokud schází jiné racionální důvody než daňová výhoda a jednání je v rozporu se smyslem právní úpravy, správce daně i soudy mohou právní účinky takového postupu zcela popřít. I precizně navržená struktura tak může v důsledku narazit – ne na paragraf, ale na jeho účel.
Kdy ještě optimalizujete — a kdy už obcházíte systém?
Hranice mezi legální optimalizací a zneužití práva je mnohdy velmi tenká. Nezáleží přitom na tom, jak dobře konstrukce vypadá „na papíře“, ale na tom, jaký má reálný ekonomický smysl a proč byla zvolena.
Legitimní optimalizace: když existuje racionální obchodní důvod
Nadále platí, že podnikatel je oprávněn si zvolit takovou strukturu, která vede k nejnižšímu daňovému zatížení. Tento postup je naprosto legitimní. Viz kupříkladu rozsudek NSS ze dne 23. 7. 2024, č.j. 10 Afs 16/2023-78:
„V obecné rovině má daňový subjekt výhradní právo na volbu struktury své činnosti tak, aby omezil svůj daňový dluh (viz bod 73 rozsudku Soudního dvora ze dne 21. 2. 2006, Halifax Plc a další, C-255/02). Daňové subjekty tedy mohou uzpůsobit své podnikání tak, aby minimalizovaly své daňové povinnosti, a je třeba „pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění (rozsudek NSS ze dne 17. 12. 2007, čj. 1 Afs 35/2007-108).“
Kdy může jít o legitimní optimalizaci:
- podnikatelské aktivity jsou skutečně odlišné (jiné trhy, jiné produkty, jiná lokace),
- struktura reflektuje provozní realitu organizace (např. oddělení výroby a obchodu, franšízový model),
- existují důvody související s riziky, řízením projektu, přilákáním investora,
- činnosti nejsou řízeny jednou osobou jako jeden podnik.
V těchto situacích může být nižší daňová povinnost pouze vedlejším efektem rozumného podnikatelského rozhodnutí.
Zneužití práva: když jediným smyslem je vyhnout se daňové povinnosti
Pokud „optimalizace“ slouží výhradně k dosažení daňové výhody a nemá žádný reálný ekonomický smysl, je na místě uvažovat o zneužití práva. Zjednodušeně řečeno – nejprve musím být schopen vysvětlit, proč dává daná struktura podnikatelský smysl. A teprve pak je to správce daně, kdo naráží na důkazní problém – protože právě on musí prokázat, že tenhle důvod je pouze zástěrka a že hlavním cílem byla daňová úspora.
Výše popsané rozdělení podnikání do více společností za účelem zůstat pod registračním limitem pro DPH představuje typický příklad rizikové konstrukce – zvlášť tehdy, pokud jednotlivé firmy vykonávají totožnou činnost, mají propojené osoby ve vedení, působí ze stejného místa a jejich aktivity na sebe bezprostředně navazují.
Pokud struktura postrádá vlastní ekonomickou logiku a nelze ji vysvětlit jinak než snahou obejít daňovou povinnost, může být označena za zneužití práva. Jiný závěr by ale mohl být na místě, pokud by jednotlivé společnosti vykazovaly odlišnosti – například v předmětu podnikání, zákaznickém okruhu, organizačním řízení nebo lokalitě provozu. V takovém případě by daňová výhoda mohla být jen vedlejším důsledkem legitimního podnikatelského rozhodnutí.
Závěrem
Zvolená daňová struktura může na první pohled působit dokonale zákonně. Může být podložena smlouvami, účetními zápisy, interní dokumentací i přesně vedenými procesy. Přesto však může narazit — nikoli na paragraf, ale na jeho smysl.
Soudní praxe dlouhodobě ukazuje, že při posuzování daňových konstrukcí nevystačí jen s formálním hodnocením. Rozhodující je, zda má struktura skutečný ekonomický smysl a zda její dopady odpovídají účelu právní úpravy. Pokud neexistuje žádný jiný racionální důvod pro zvolené uspořádání než samotná daňová úspora, riziko označení za zneužití práva je velmi vysoké.
V praxi to znamená jediné: kvalitní daňová optimalizace nesmí stát na umělých konstrukcích nebo prázdných schématech. Musí reflektovat realitu podnikání, sledovat legitimní cíle a být obhajitelná nejen před finančním úřadem, ale i před soudem.
Zkušenost z poradenství i soudních sporů ukazuje, že většina problematických struktur nevznikla úmyslně. Vznikla proto, že se posuzovaly pouze daně, a nikoliv širší kontext podnikání.
V ASPIDOS advokátní kancelář s.r.o. se při poradenství v těchto otázkách zaměřujeme na to, aby:
- struktura dávala ekonomický i obchodní smysl,
- byla obhajitelná při testu objektivního a subjektivního kritéria,
- odpovídala provozní realitě klienta,
- byla dlouhodobě udržitelná a nepůsobila rizikově ani při změně praxe finanční správy.
Daňové a právní struktury nestojí odděleně. Právo a daně tvoří jeden celek. Teprve jejich propojením vzniká řešení, které je bezpečné, efektivní a obstojí i při detailní kontrole.
Tomáš Malina
Paralegal
Alexandr Liolias
Advokát, partner